Unterschied Herstellkosten und Herstellungskosten: Kleine Details entscheiden über große Summen

Zwei fast identische Wörter können im Rechnungswesen zu unterschiedlichen Ergebnissen führen. Der Unterschied Herstellkosten und Herstellungskosten liegt weniger in einzelnen Buchstaben als in ihrem Zweck. Während die eine Größe vor allem für interne Kalkulationen interessant ist, entscheidet die andere darüber, mit welchem Wert selbst geschaffene Vermögensgegenstände in der Bilanz erscheinen. Wer beide Ebenen vermischt, kann deshalb bei Kalkulation, Rechnungslegung und Bewertung zu falschen Ergebnissen gelangen.

Relevant wird die Abgrenzung nicht nur für große Produktionsunternehmen. Auch Handwerksbetriebe, Bauunternehmen und andere Betriebe, die eigene Güter herstellen, müssen wissen, welche Aufwendungen der Fertigung zuzurechnen sind. Hinzu kommen steuerrechtliche Vorgaben und Wahlrechte, die eine scheinbar einfache Kostenrechnung schnell komplex machen. Der folgende Artikel trennt die beiden Größen sauber voneinander und zeigt anhand ihrer Bestandteile, weshalb dieselben Produktionsvorgänge zu unterschiedlichen Kostenwerten führen können.

Was sind die Herstellkosten?

Herstellkosten gehören vor allem in das interne Rechnungswesen und damit in die Kosten- und Leistungsrechnung. Sie zeigen, welche Kosten einem Unternehmen für die Herstellung seiner Leistungen oder Produkte zugerechnet werden. Eine gesetzliche Definition wie bei den Herstellungskosten nach § 255 HGB gibt es für diese interne Rechengröße nicht. Die konkrete Ausgestaltung kann deshalb vom verwendeten Kostenrechnungssystem und vom Informationsbedarf des Unternehmens abhängen.

In einer klassischen Zuschlagskalkulation setzen sich die Herstellungskosten eines Erzeugnisses regelmäßig aus Materialkosten und Fertigungskosten zusammen. Dazu können Materialeinzelkosten und Materialgemeinkosten ebenso gehören wie Fertigungseinzelkosten, Fertigungsgemeinkosten und Sondereinzelkosten der Fertigung. Auf dieser Grundlage lassen sich später etwa Selbstkosten ermitteln, indem weitere Kostenbereiche hinzukommen. Für Preisentscheidungen, Wirtschaftlichkeitskontrollen und die Steuerung der Produktion liefern Herstellkosten damit wichtige interne Informationen.

Herstellkosten in der Kostenrechnung richtig einordnen

Die Kostenrechnung verfolgt einen anderen Zweck als der handelsrechtliche Jahresabschluss. Sie soll wirtschaftliche Vorgänge im Unternehmen so abbilden, dass Verantwortliche beispielsweise Produkte kalkulieren, Kostenstellen kontrollieren und Entscheidungen vorbereiten können. Deshalb können im internen Rechnungswesen auch kalkulatorische Kosten eine Rolle spielen, die keine entsprechenden Aufwendungen der Finanzbuchhaltung darstellen.

Genau hier liegt eine wichtige Trennlinie. Kalkulatorische Kosten können für eine betriebswirtschaftlich aussagekräftige Kalkulation sinnvoll sein, gehören jedoch nicht allein deshalb zu den handelsrechtlichen Herstellungskosten. Ein kalkulatorischer Unternehmerlohn oder kalkulatorische Eigenkapitalzinsen können intern Informationen liefern, obwohl sie bei der handelsrechtlichen Bewertung nicht angesetzt werden.

Was zählt alles zu den Herstellkosten?

Bei der Ermittlung der Herstellkosten werden zunächst die Kosten des Materialbereichs und anschließend jene der Fertigung betrachtet. Materialeinzelkosten lassen sich einem Kostenträger unmittelbar zurechnen, während Materialgemeinkosten über geeignete Schlüssel oder Zuschlagssätze verteilt werden. Entsprechend umfasst der Fertigungsbereich unmittelbar zurechenbare Fertigungseinzelkosten und anteilige Fertigungsgemeinkosten.

Hinzu kommen je nach Kalkulationssystem Sondereinzelkosten der Fertigung und weitere betrieblich definierte Kostenpositionen. Entscheidend ist der Zweck der internen Rechnung. Vertriebskosten gehören in der klassischen Kalkulation nicht zu den Herstellkosten, sondern werden erst auf einer späteren Stufe bei der Ermittlung der Selbstkosten berücksichtigt. Die interne Struktur muss daher nicht exakt mit dem Schema übereinstimmen, das für Herstellungskosten in der Bilanz gilt.

Herstellungskosten nach HGB bestimmen den bilanziellen Wert

Herstellungskosten gehören zum externen Rechnungswesen und haben eine gesetzlich festgelegte Funktion. Nach § 255 Abs. 2 HGB handelt es sich um Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, dessen Erweiterung oder eine wesentliche Verbesserung über seinen ursprünglichen Zustand hinaus entstehen. Die Höhe der Herstellungskosten ist unter anderem für die Bewertung von Vermögensgegenständen und deren Ansatz im Jahresabschluss relevant.

Das HGB unterscheidet zwischen Kosten, die zwingend einzubeziehen sind, und Positionen, deren Einbeziehung zulässig ist. Zu den Pflichtbestandteilen zählen Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten und des durch die Fertigung verursachten Werteverzehrs des Anlagevermögens. Damit setzt die handelsrechtliche Rechnungslegung klare Grenzen für die Bewertung.

Pflicht- und Wahlbestandteile der Herstellungskosten

Neben den verpflichtenden Positionen sieht § 255 Abs. 2 HGB Wahlbestandteile vor. Angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung können einbezogen werden, sofern sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Das gilt ebenso für angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersversorgung.

Nicht jede betriebliche Aufwendung darf den bilanziellen Wert erhöhen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nach dem HGB nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Für Fremdkapitalzinsen enthält § 255 Abs. 3 HGB eine eigene Regelung. Grundsätzlich gehören sie nicht zu den Herstellungskosten, doch Zinsen für Fremdkapital zur Finanzierung der Herstellung dürfen für den Zeitraum der Herstellung angesetzt werden.

Unterschied Herstellkosten und Herstellungskosten

Herstellkosten und Herstellungskosten können ähnliche Kostenpositionen enthalten, sind jedoch nicht austauschbar. Herstellkosten dienen primär internen Kalkulationszwecken, während Herstellungskosten einen gesetzlich geregelten Bewertungsmaßstab des Handelsrechts darstellen. Der Unterschied zwischen Herstellungskosten und Herstellkosten entsteht damit vor allem aus dem jeweiligen Rechnungszweck und den dafür geltenden Regeln.

Das wird deutlich, sobald kalkulatorische Kosten ins Spiel kommen. Intern können solche Kosten für die wirtschaftliche Betrachtung sinnvoll sein, obwohl ihnen keine tatsächliche Aufwendung gegenübersteht. Bei den Herstellungskosten ist das anders, denn kalkulatorische Kosten können nicht allein aufgrund einer internen Kalkulation aktiviert werden. Der Unterschied Herstellkosten und Herstellungskosten kann daher dazu führen, dass ein Unternehmen für dasselbe Gut intern mit einem anderen Wert arbeitet als in der Bilanz.

Bestandteile der Herstellungskosten und ihre Berechnung

Wer Herstellungskosten berechnen muss, kann nicht sämtliche während eines Produktionszeitraums entstandenen Aufwendungen addieren. Zunächst werden die gesetzlich vorgeschriebenen Bestandteile erfasst. Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung bilden zusammen mit angemessenen Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie dem fertigungsbedingten Werteverzehr des Anlagevermögens die Pflichtkomponenten. Daraus ergibt sich die handelsrechtliche Wertuntergrenze.

Anschließend können zulässige Wahlbestandteile hinzukommen. Verwaltungskosten, bestimmte soziale Aufwendungen und Kosten der betrieblichen Altersversorgung dürfen im gesetzlich vorgesehenen Umfang in die Herstellungskosten einfließen. Forschungs- und Vertriebskosten bleiben ausgeschlossen. Bei zulässigen Fremdkapitalzinsen muss zusätzlich ein Zusammenhang zwischen Finanzierung und Herstellung bestehen und der angesetzte Zins auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Ein einfaches Schema für die Berechnung der Herstellungskosten

Ein Produktionsbetrieb kann beispielsweise Material im Wert von 40.000 Euro verbrauchen und weitere 30.000 Euro Fertigungskosten verursachen. Hinzu kommen zurechenbare Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie der durch die Produktion verursachte Werteverzehr von Maschinen. Diese Pflichtbestandteile müssen bei der Ermittlung berücksichtigt werden, soweit sie die Voraussetzungen des § 255 Abs. 2 HGB erfüllen.

Erst danach stellt sich die Entscheidung über zulässige Wahlbestandteile. Angemessene allgemeinen Verwaltungskosten oder bestimmte soziale Leistungen können den Wert erhöhen, sofern sie auf den Herstellungszeitraum entfallen. Vertriebskosten bleiben dagegen selbst dann außen vor, wenn sie wirtschaftlich eng mit dem späteren Verkauf des hergestellten Gutes verbunden sind.

Herstellungskosten im Steuerrecht und nach EStG

Auch im Steuerrecht sind Herstellungskosten für die Bewertung von Wirtschaftsgütern relevant. § 6 EStG knüpft für verschiedene Wirtschaftsgüter an Anschaffungs- oder Herstellungskosten an. Für bestimmte Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersversorgung enthält § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG ein Wahlrecht. Bei einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist dieses in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

Die Einkommensteuer-Hinweise konkretisieren zudem zahlreiche Einzelfälle. Kalkulatorische Kosten, denen keine tatsächliche Aufwendung zugrunde liegt, gehören steuerlich nicht zu den Herstellungskosten. Das betrifft beispielsweise Zinsen auf Eigenkapital und grundsätzlich auch einen lediglich fiktiv angesetzten Unternehmerlohn. Das handelsrechtliche Wahlrecht für bestimmte Fremdkapitalzinsen kann dagegen auch für die steuerliche Gewinnermittlung relevant werden.

Was ist der Unterschied zwischen Baukosten und Herstellungskosten?

Baukosten beschreiben im allgemeinen Sprachgebrauch die Kosten, die mit einem Bauprojekt verbunden sind. Herstellungskosten sind dagegen eine handelsrechtlich und steuerrechtlich relevante Bewertungsgröße. Deshalb sollte nicht jede Rechnung rund um ein Bauvorhaben automatisch als Herstellungskosten eines Gebäudes behandelt werden. Maßgeblich sind Art und wirtschaftlicher Zusammenhang der jeweiligen Aufwendung.

Auch nach dem Erwerb eines Gebäudes können steuerlich Herstellungskosten entstehen. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfasst unter bestimmten Voraussetzungen sogenannte anschaffungsnahe Herstellungskosten. Werden innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt und übersteigen die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 Prozent der Anschaffungskosten des Gebäudes, werden sie grundsätzlich als Herstellungskosten behandelt. Ausgenommen sind unter anderem Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Was zählt zu den Herstellungskosten eines Gebäudes?

Bei einem neu errichteten Gebäude können beispielsweise Aufwendungen für Baumaterialien, ausführende Unternehmen sowie unmittelbar mit der Errichtung verbundene Planungs- und Bauleistungen zu den Herstellungskosten gehören. Entscheidend ist der Zusammenhang mit der Herstellung des Vermögensgegenstands. Auch Leistungen, die für die konkrete Errichtung notwendig sind, können deshalb in die Bewertung einfließen.

Nicht jede Ausgabe auf einer Baustelle erhöht jedoch automatisch die Herstellungskosten des Gebäudes. Grundstück, Gebäude und bestimmte eigenständige Anlagen können steuerlich oder bilanziell getrennt zu behandeln sein. Ebenso muss zwischen Herstellung, Erweiterung, wesentlicher Verbesserung und bloßer Erhaltung unterschieden werden. Gerade bei umfangreichen Immobilienmaßnahmen kann diese Abgrenzung erhebliche Auswirkungen auf den sofort abzugsfähigen Aufwand und die über die Abschreibung verteilten Kosten haben.

Herstellungskosten in der Bilanz und Herstellkosten des Umsatzes

Die Herstellungskosten in der Bilanz beeinflussen den Wert selbst hergestellter Vermögensgegenstände. Nach § 253 Abs. 1 HGB dürfen Vermögensgegenstände grundsätzlich höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich erforderlicher Abschreibungen angesetzt werden. Bei abnutzbarem Anlagevermögen bilden die Herstellungskosten damit zugleich eine wesentliche Grundlage für die planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer.

Daneben kennt das Handelsgesetzbuch beim Umsatzkostenverfahren die Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen. Sie werden nach § 275 Abs. 3 HGB als eigener Posten der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen. Das zeigt erneut, weshalb der jeweilige Zusammenhang entscheidend ist. Eine Kostenangabe kann der internen Steuerung, der Bewertung eines Vermögensgegenstands oder der Darstellung des Unternehmenserfolgs dienen und muss entsprechend eingeordnet werden.

Fazit: Unterschied Herstellkosten und Herstellungskosten

Der Unterschied Herstellkosten und Herstellungskosten beginnt beim Zweck der jeweiligen Rechnung. Herstellkosten sind vor allem eine Größe des internen Rechnungswesens und helfen Unternehmen bei Kalkulation, Kostenkontrolle und wirtschaftlichen Entscheidungen. Herstellungskosten folgen dagegen gesetzlichen Vorgaben und bestimmen unter anderem, mit welchem Wert selbst hergestellte Vermögensgegenstände in der Bilanz angesetzt werden.

Für die Praxis ist vor allem die Trennung zwischen Pflichtbestandteilen, Wahlbestandteilen und nicht zulässigen Kosten wichtig. § 255 HGB schreibt vor, welche Aufwendungen berücksichtigt werden müssen und welche einbezogen werden dürfen, während Forschungs- und Vertriebskosten ausgeschlossen bleiben. Steuerrechtliche Vorschriften können zusätzliche Anforderungen enthalten, unter anderem bei Gebäuden und anschaffungsnahen Herstellungskosten. Wer Herstellkosten und Herstellungskosten sauber voneinander trennt, erhält deshalb nicht nur eine präzisere Kalkulation, sondern auch eine verlässlichere Grundlage für Rechnungslegung und steuerliche Bewertung.